Verschärfte Anforderungen durch die GoBD

1. Einführung

Mit dem Schreiben vom 14. November 2014, den „Grundsätzen zur ordnungsmäßigen Führung und Aufbewahrung von Büchern, Aufzeichnungen und Unterlagen in elektronischer Form sowie zum Datenzugriff (GoBD)“, hat das BMF (Bundesministerium für Finanzen) dargelegt, welche Vorgaben aus Sicht der Finanzverwaltung an IT-gestützte Prozesse zu stellen sind. Die GoBD treten an die Stelle der GoBS (Grundsätze ordnungsmäßiger DVgestützter Buchführungssysteme) sowie der GDPdU (Grundsätze zum Datenzugriff und zur Prüfbarkeit digitaler Unterlagen).

Dabei kommt das BMF letztlich auch den Forderungen der Wirtschaft nach einer dringend erforderlichen Modernisierung der genannten Vorgaben nach und bringt ergänzend in der Zwischenzeit stattgefundene Entwicklungen mit ein. Die GoBD sind für Veranlagungszeiträume anzuwenden, die nach dem 31. Dezember 2014 beginnen und betreffen grundsätzlich alle Steuerpflichtigen mit Gewinneinkünften i. S. d. § 5 EStG, § 4 Abs. 1 EStG sowie Einnahmen- Überschuss-Rechner, soweit diese ihre unternehmerischen Prozesse IT-gestützt abbilden und ihren Buchführungs- und Aufbewahrungspflichten in elektronischer Form nachkommen.

Im Ergebnis dürfte damit die gesamte deutsche Unternehmenslandschaft betroffen sein. Als Verwaltungsanweisung stellen die GoBD eine Meinungsäußerung des Ministeriums dar, die gegenüber den nachgeordneten Dienststellen Verbindlichkeitscharakter hat.

2. Bestandteile und Kernaussagen
Den GoBD lassen sich insbesondere folgende Kernaussagen entnehmen:

2.1. Datensicherheit und Unveränderbarkeit
Nach § 146 Absatz 4 AO darf eine Buchung oder Aufzeichnung nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Dazu dürfen keine Veränderungen vorgenommen werden, die keinen Rückschluss darauf zulassen, ob sie ursprünglich oder erst später initiiert wurden. Das zum Einsatz kommende DV-Verfahren muss Gewähr dafür bieten, dass alle Informationen (Programme und Datenbestände), die einmal in den Verarbeitungsprozess eingeführt werden (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung), nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden können. Bereits in den Verarbeitungsprozess eingeführte Informationen (Beleg, Grundaufzeichnung, Buchung) dürfen nicht ohne Kenntlichmachung durch neue Daten ersetzt werden.

2.2. Ordnungsmäßigkeit
Der Ausgangspunkt der allgemeinen Anforderungen an die Ordnungsmäßigkeit ergibt sich aus § 146 Abs. 1 S. 1 AO, wonach Buchungen und sonst erforderliche Aufzeichnungen vollständig, richtig, zeitgerecht und geordnet vorzunehmen sind. Die Ordnungsmäßigkeit elektronischer Bücher und sonst erforderlicher elektronischer Aufzeichnungen ist grundsätzlich nach den gleichen Prinzipien zu beurteilen, wie die Ordnungsmäßigkeit bei manuell erstellten Büchern oder Aufzeichnungen.

3. Einzelne Tatbestände und Unterkategorien der GoBD
Im Einzelnen sind bei diesen Kernaussagen daher folgende Anforderungen im Detail zu beachten:

• Grundsatz der Nachvollziehbarkeit und Nachprüfbarkeit
• Grundsätze der Wahrheit, Klarheit und fortlaufenden Aufzeichnung, konkret Vollständigkeit, Richtigkeit, Zeitgerechtheit, Ordnung und Unveränderbarkeit

3.1. Nachvollziehbarkeit
Die Verarbeitung der einzelnen Geschäftsvorfälle sowie das dabei angewandte Buchführungs- oder Aufzeichnungsverfahren bedürfen der Nachvollziehbarkeit. Dabei müssen die Buchungen sowie die sonst erforderlichen Aufzeichnungen durch einen Beleg nachweisbar sein oder nachgewiesen werden können.

3.2. Vollständigkeit
Geschäftsvorfälle sind vollzählig und lückenlos aufzuzeichnen (Grundsatz der Einzelaufzeichnungspflicht). Dies erfordert eine vollzählige und lückenlose Erfassung sämtlicher Sachverhalte. Dabei kommt insbesondere einer Transaktionskontrolle und Konsistenzprüfung eine besondere Bedeutung zu.

3.3. Richtigkeit
Geschäftsvorfälle sind in Übereinstimmung mit den tatsächlichen Verhältnissen und im Einklang mit den rechtlichen Vorschriften inhaltlich zutreffend durch Belege abzubilden, der Wahrheit entsprechend aufzuzeichnen und bei kontenmäßiger Abbildung zutreffend zu kontieren. Demnach haben die Belege, Bücher und Aufzeichnungen die Geschäftsvorfälle inhaltlich zutreffend abzubilden.

3.4. Zeitgerechtigkeit
Dies ist eine der wesentlichen Verschärfungen der neuen Regelungen.

Die zeitgerechte Erfassung und Verbuchung trägt dazu bei, die Richtigkeit der Buchungen
und der Bilanz zu gewährleisten und so als sachgerechte Grundlage für die steuerliche Gewinnermittlung zu dienen. Für die Zeitnähe der Verbuchung ist dabei entscheidend, wann der Geschäftsvorfall in den Grundbüchern aufgezeichnet ist. Das Erfordernis der Zeitgerechtheit verlangt, dass ein zeitlicher Zusammenhang zwischen den Vorgängen und ihrer buchmäßigen Erfassung besteht. Die Zeitgerechtheit der Buchführung umfasst sowohl die Zuordnung der Geschäftsvorfälle zu Buchungsperioden (Periodengerechtheit), als auch die Zeitnähe der Buchungen an sich. Nach den GoBD ist jeder Geschäftsvorfall zeitnah nach seiner Entstehung in einer Grundaufzeichnung oder in einem Grundbuch zu erfassen. Dabei
müssen die Geschäftsvorfälle grundsätzlich laufend gebucht werden. Dabei widerspricht es nach der Rechtsprechung des BFH dem Wesen der kaufmännischen Buchführung, sich zunächst auf die Sammlung von Belegen zu beschränken und erst nach Ablauf eines langen Zeitraums die entsprechenden Geschäftsvorfälle zu erfassen.

Bei der Frage der zeitgerechten Erfassung von Geschäftsvorfällen unterscheiden die GoBD grundsätzlich zwischen baren und unbaren Geschäftsvorfällen. In Bezug auf unbare Geschäftsvorfälle führen die GoBD aus, dass eine Erfassung innerhalb von 10 Tagen als unbedenklich anzusehen ist.

Betreffend bare Geschäftsvorfälle wurde die gesetzliche Soll-Vorgabe einer taggenauen Aufzeichnung (§ 146 Abs. 1 Satz 2 AO) in den Wortlaut der GoBD übernommen. Demnach sollen Kasseneinnahmen und Kassenausgaben täglich festgehalten werden.

Werden bei der Erstellung der Bücher Geschäftsvorfälle nicht laufend, sondern nur periodenweise (insbesondere monatlich) gebucht bzw. den Büchern vergleichbare Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen nicht laufend, sondern nur periodenweise
erstellt, bedarf es einer gesonderten Würdigung. Nach den GoBD ist das zugrunde liegende Prozedere nicht zu beanstanden, wenn die Erfassung der unbaren Geschäftsvorfälle eines Monats bis zum Ablauf des folgenden Monats in den Büchern bzw. in den Büchern vergleichbaren Aufzeichnungen der Nichtbuchführungspflichtigen erfolgt und durch organisatorische Vorkehrung sichergestellt ist, dass die Unterlagen bis zu ihrer Erfassung nicht verloren gehen.

3.5. Klarheit
Der Grundsatz der Klarheit verlangt u. a. eine systematische Erfassung und übersichtliche, eindeutige und nachvollziehbare Buchungen. Insbesondere dürfen die geschäftlichen Unterlagen nicht planlos gesammelt und aufbewahrt werden. Dies setzt die Erfüllung der Beleg-, Journal- und Kontenfunktion voraus. Die Buchungen müssen einzeln und sachlich geordnet nach Konten dargestellt (Kontenfunktion) und unverzüglich lesbar gemacht werden können.

3.6. Unveränderbarkeit
Eine Buchung oder Aufzeichnung darf nicht in einer Weise verändert werden, dass der ursprüngliche Inhalt nicht mehr feststellbar ist. Vor diesem Hintergrund fordern die GoBD, dass das eingesetzte DV-Verfahren so auszugestalten ist, dass alle Informationen, welche in den Verarbeitungsprozess Eingang gefunden haben, nicht mehr unterdrückt oder ohne Kenntlichmachung überschrieben, gelöscht, geändert oder verfälscht werden dürfen. Veränderungen und Löschungen von und an elektronischen Buchungen oder Aufzeichnungen müssen daher so protokolliert werden, dass die Voraussetzungen des § 146 Abs. 4 AO bzw. § 239 Abs. 3 HGB erfüllt sind. Für elektronische Dokumente und andere elektronische Unterlagen, die gemäß § 147 AO aufbewahrungspflichtig und nicht Buchungen oder Aufzeichnungen sind, gilt dies sinngemäß.

Durch die Neuregelung der GoBD ergeben sich in der Praxis, gerade bei mittelständischen Unternehmen, erhebliche Veränderungsnotwendigkeiten hinsichtlich der Organisation, Dokumentation und des unternehmerischen IT-Umfelds. Durch die stringente Ausgestaltung werden Wahlrechte und Ermessenspielräume, insbesondere gegenüber der Finanzverwaltung, stark eingeschränkt.

4. Zusammenfassung

Neben einer finanzverwaltungssicheren Ausgestaltung einer Verfahrensdokumentation z.B. für die Archivierung von Unterlagen sind das GoBD-konforme Buchungsverhalten und deren Protokollierung die wesentlichen Herausforderungen für eine Neuausgestaltung der Rechnungswesenabläufe im Unternehmen.

Wir unterstützen Sie gerne bei den einzelnen Fragestellungen.